Circ. Ag. Entrate 07/09/2023, n. 27/E

Il decreto-legge 16 febbraio 2023, n. 11 (di seguito Decreto Cessioni), convertito, con modificazioni, dalla

Il Decreto Cessioni ha modificato la disciplina riguardante lo sconto in fattura e la cessione dei crediti d’imposta relativi a spese sostenute per gli interventi ammessi al c.d. Superbonus, nonché di recupero del patrimonio edilizio, di efficientamento

Il Superbonus e i bonus diversi dal Superbonus costituiscono agevolazioni riconosciute sotto forma di detrazioni fiscali a favore dei soggetti che sostengono spese per determinate tipologie di lavori, con lo scopo d’incentivare il miglioramento qualitativo degli edifici, anche sotto il profilo, tra gli altri, del consumo di energia e della sicurezza sismica.

In alternativa alla ordinaria modalità di fruizione del beneficio fiscale (detrazione ripartita in quote annuali), l’articolo 121, comma 1, introduce la possibilità di fruire del beneficio attraverso lo sconto in fattura o la cessione del credito d’imposta, possibilità poi ridefinita dal Decreto Cessioni, come illustrato al paragrafo seguente.

L’articolo 121, al comma 1, stabilisce che i «soggetti che sostengono, negli anni 2020, 2021, 2022, 2023 e 2024 spese per gli interventi elencati al comma 2 possono optare, in luogo dell’utilizzo diretto della detrazione spettante, alternativamente»:

- per un contributo, sotto forma di “sconto in fattura” sul corrispettivo dovuto, anticipato dai fornitori che hanno effettuato gli interventi e da questi recuperato sotto forma di credito d’imposta, pari alla detrazione spettante, cedibile ad altri soggetti (1);

- per la cessione del credito d’imposta, corrispondente alla detrazione spettante, direttamente ad altri soggetti, senza facoltà di successiva cessione (2).

Il comma 7-bis dell’articolo 121, introdotto dalla legge 30 dicembre 2021, n. 234 (legge di bilancio 2022), nel prevedere che le «disposizioni del presente articolo si applicano anche ai soggetti che sostengono, dal 1° gennaio 2022 al 31 dicembre 2025, spese per gli interventi individuati dall’articolo 119», dispone che le opzioni di cui alle sopra citat

Il Decreto Cessioni modifica, come detto, la disciplina della cessione del credito d’imposta relativa ai c.d. bonus edilizi per gli interventi indicati nell’articolo 121, comma 2.

Il comma 1 dell’articolo 2 del Decreto Cessioni stabilisce che a «decorrere dalla data di entrata in vigore del presente decreto, in relazione agli interventi di cui all’articolo 121, comma 2, del decreto-legge 19 maggio 2020, n. 34, convertito con modificazioni, dalla legge 17 luglio 2020, n. 77, non è consentito l’esercizio delle opzioni di cui all’articolo 121, comma 1, lettere a) e b) del medesimo decreto-legge».

Detta disposizione sancisce, quindi, per il titolare della detrazione d’imposta, a partire dal 17 febbraio 2023 (4), un

Il comma 4 dell’articolo 2 del Decreto Cessioni abroga le disposizioni di cui all’articolo 14, commi 2-ter, 2-sexies e 3.1, e all’articolo 16, commi 1-quinquies, terzo, quarto e quinto periodo, e 1-septies, secondo e terzo periodo, del d.l. n. 63 del 2013, ossia le norme che prevedevano la possibilità di esercitare - già prima dell’entrata in vigore dell’articolo 121 - il diritto di opzione, in luogo della detrazione, per la cessione dei crediti d’imposta e, nella sola ipotesi di cui all’articolo 14, comma 3.1 (5), per lo sconto in fattura, in relazione a:

a) spese per interventi di riqualificazione energetica e interventi di ristrutturazione importante di primo livello (prestazione energetica) per le parti comuni degli edifici condominiali, con un importo dei lavori pari o superiore a 200.000 euro;

Il nuovo comma 1-bis dell’articolo 2 (6) del Decreto Cessioni, introdotto in sede di conversione, stabilisce la possibilità di continuare a esercitare l’opzione per lo sconto in fattura e per la cessione dei crediti d’imposta per le spese sostenute per gli interventi relativi al superamento ed eliminazione delle barriere architettoniche di cui all’articolo 119-ter del Decreto Rilancio.

Il comma 2 del richiamato articolo 2 (8) stabilisce la possibilità di continuare a esercitare l’opzione per lo sconto in fattura e per la cessione del credito d’imposta in relazione alle spese sostenute per gli interventi agevolabili ai sensi dell’articolo 119 del Decreto Rilancio (Superbonus), per i quali, alla data del 16 febbraio 2023 (9), risulti:

a) presentata la comunicazione di inizio lavori asseverata (CILA), ai sensi dell’articolo 119, comma 13-ter, del Decreto Rilancio, nei casi di interventi diversi da quelli effettuati dai condomìni;

b) adottata la delibera assembleare che ha approvato l’esecuzione dei lavori e risulti presentata la CILA, ai sensi dell’articolo 119, comma 13-ter, del Decreto Rilancio, nei casi d’interventi effettuati dai condomìni;

c) presentata l’istanza per l’acquisizione del titolo abilitativo per gli interventi comportanti la demolizione e la ricostruzione degli edifici.

Il comma 2, dunque, individua ipotesi tassative di deroghe al divieto di cessione e sconto in fattura.

Con specifico riferimento alla CILA, al fine di poter esercitare l’opzione è necessario che, per gli interventi di cui alle lettere a) e b) richiamati, essa sia stata pre

Il comma 3 del richiamato articolo 2 (12) prevede un’ulteriore deroga al divieto generale di opzione con riferimento agli interventi non rientranti nel Superbonus, stabilendo che è possibile l’esercizio dell’opzione per lo sconto in fattura e per la cessione del credito d’imposta in relazione alle spese sostenute per gli interventi diversi da quelli di cui all’articolo 119 del Decreto Rilancio, per i quali alla data del 16 febbraio 2023 (13):

a) risulti presentata la richiesta del titolo abilitativo, ove necessario;

b) siano già iniziati i lavori per gli interventi per i quali non è prevista la presentazione di un titolo abilitativo oppure, nel caso in cui i lavori non siano ancora iniziati, sia già stato stipulato un accordo vincolante tra le parti per la fornitura dei beni e dei servizi oggetto dei lavori; nel caso in cui al 17 febbraio 2023 (14) non risultino versati acconti, l’attestazione che i lavori abbiano avuto inizio entro il 16 febbraio 2023, o entro detta data sia avvenuta la s

L’articolo 2-bis (15) del Decreto Cessioni, con una norma d’interpretazione autentica, ha stabilito, tra l’altro, che le disposizioni dell’articolo 2, commi 2 e 3, del medesimo decreto s’interpretano nel senso che «(…) la presentazione di un progetto in variante alla comunicazione di inizio lavori asseverata (CILA) o al diverso titolo abilitativo richiesto in ragione della tipologia di intervento edilizio da eseguire non rileva ai fini del rispetto dei termini previsti. Con riguardo agli interventi su parti comuni di proprietà condominiale, non rileva, agli stessi fini, l’eventuale nuova deliberazione assembleare di approvazione della suddetta variante».

In altri termini, sia per le spese sostenute in relazione agli interventi ammessi al Superbonus sia per quelle relative agli interventi ammessi ai bonus diversi dal Superbonus, la suddetta disposizione p

Il comma 3-bis dell’articolo 2 (16), introdotto in sede di conversione, prevede una deroga di carattere soggettivo al generale divieto di opzione per lo sconto in fattura o cessione del credito.

La norma consente l’esercizio dell’opzione di sconto in fattura e di cessione del credito d’imposta per i seguenti soggetti:

- istituti autonomi case popolari (IACP) comunque denominati nonché enti aventi le stesse finalità sociali dei predetti istituti, costituiti nella forma di società che rispondono ai requisiti della legislazione europea in materia di “in house providing” (articolo 119, comma 9, lettera c, del Decreto Rilancio);

- cooperative di abitazione a proprietà indivisa (articolo 119, comma 9, lettera d, del Decr

Il comma 3-quater (18), introdotto in sede di conversione, prevede un’ulteriore deroga all’applicazione del divieto di avvalersi della procedura di cessione del credito d’imposta o dello sconto in fattura.

Con tale deroga si consente di continuare a esercitare l’opzione di cui sopra per gli interventi effettuati in relazione a immobili danneggiati dagli eventi sismici di cui all’articolo 119, comma 8-ter, primo periodo, del Decreto Rilancio (19).

Al fine di individuare l’ambito applicativo della disposizione in commento, va rilevato che il predetto comma 8-ter dell’articolo 119 del Decreto Rilancio fa espresso riferimento ai c

Al fine di contrastare i comportamenti fraudolenti nell’ambito delle operazioni di cessione dei crediti d’imposta relativi ai bonus edilizi e tutelare le ragioni erariali, sono stati introdotti nel tempo diversi correttivi alla relativa disciplina.

Con la circolare n. 33/E del 2022 è stato chiarito che “affinché il fornitore o il cessionario che utilizza in compensazione il credito d’imposta possa considerarsi responsabile in solido con il beneficiario della detrazione in ipotesi di carenza dei relativi presupposti costitutivi, lo stesso, nel rispetto delle altre condizioni recate dalla predetta modifica, deve aver operato con dolo o colpa grave, risultando, invece, irrilevante l’ipotesi di colpa lieve”.

La circolare sopracitata, cui si rinvia per quanto non diversamente disciplinato dal Decreto Cessioni, delinea, altresì, i profili degli elementi soggettivi del dolo e della colpa grave (21) caratteristici degli illeciti tributari e la disciplina relativa al concorso nella violazione, ai sensi dell’articolo 9 del decreto legislativo 18 dicembre 1997, n. 472.

L’articolo 1, comma 1, lettera b), del Decreto Cessioni, mediante l’inserimento dei nuovi commi 6-bis, 6-ter e 6-quater all’articolo 121, individua delle ipotesi al ricorrere delle quali il fornitore o il cessionario del credito d’imposta non concorre nella violazione per colpa grave e nelle quali, quindi, non si configura la responsabilità in solido con il beneficiario della detrazione qualora sia accertata la carenza dei relativi presupposti costitutivi.

Dall’analisi del comma 6-bis (22) si rileva, preliminarmente, che tale disposizione conferma l’applicabilità della disciplina di cui al comma 6 per le ipotesi di dolo, nonché il divieto di acquisto dei crediti di cui all’articolo 122-bis, comma 4, del Decreto Rilancio, da parte dei soggetti obbligati al rispetto della normativa antiriciclaggio (23).

Al di fuori di questi casi, la disposizione stabilisce che non ricorre l’elemento soggettivo della colpa grave e, quindi, è esclusa la responsabilità in solido del fornitore o del cessionario del credito d’imposta laddove questi dimostri congiuntamente:

- di aver acquisito il credito d’imposta;

- di essere in possesso di una specifica documentazione a sostegno della legittimità dell’agevolazione, relativa alle opere edilizie dalle quali si è originato il credito.

Con riferimento alla condizione riguardante il possesso di una specifica documentazione, il comma 6-bis ne fornisce un elenco, di seguito riportato:

Il comma 3-quinquies dell’articolo 2 del predetto decreto, inserito in fase di conversione, modificando l’articolo 9, comma 4, del decreto-legge 18 novembre 2022, n. 176 (26), convertito, con modificazioni, dalla legge 13 gennaio 2023, n. 6, attribuisce al cessionario di taluni crediti, al ricorrere di specifiche condizioni, la facoltà di ripartire la quota annuale di credito d’imposta non utilizzata nell’anno (credito residuo) in ulteriori 10 rate annuali di pari importo.

Trattasi, in sostanza, di una disposizione di favore che consente di ripartire la “quota annuale di credito d’imposta residuo” in 10 rate annuali di pari importo, per agevolare i cessionari che non hanno - o che prevedono di non avere - la capienza per utilizzare in compensazione tramite modello F24

All’esplicito fine del coordinamento della finanza pubblica, l’articolo 1, comma 1, lettera a), del Decreto Cessioni, nell’inserire il comma 1-quinquies nell’articolo 121, stabilisce, a decorrere dal 17 febbraio 2023 (27), per le pubbliche amministrazioni, un divieto di acquisto dei crediti d’imposta derivanti dall’esercizio delle opzioni di cui al comma 1, lettere a) e b), del medesimo articolo (sconto in fattura e cessione del credito d’imposta).

Le pubbliche amministrazioni per le quali opera il divieto all’acquisto dei crediti d’imposta sono, per espressa disposizione normativa, «le pubbliche amministrazioni di cui all’

Le disposizioni di cui agli articoli 2-ter e 2-quinquies, introdotte in fase di conversione del Decreto Cessioni, individuano due ipotesi in cui il contribuente può avvalersi dell’istituto della remissione in bonis di cui al comma 1 dell’articolo 2 del decreto-legge 2 marzo 2012, n. 16, convertito, con modificazioni, dalla legge 26 aprile 2012, n. 44.

La prima i

L’articolo 2-ter, comma 1, lettera c) (30), primo periodo, del Decreto Cessioni prevede la possibilità che il contribuente si avvalga della remissione in bonis, di cui all’articolo 2, comma 1, del d.l. n. 16 del 2012, per sanare la mancata presentazione nei termini dell’asseverazione di efficacia degli interventi per la riduzione del rischio sismico (31).

La disposizione in commento ha la finalità, quindi, di consentire al contribuente di beneficiare, attraverso la remissione in bonis, della detrazione delle spese di cui all’articolo 16, commi 1-quater, 1-quinquies e 1-septies, del d.l. n. 63 del 2013 (c.d. sismabonus) e all’articolo 119, comma 4, del Decreto Rilancio (c.d. super sismabonus).

Il secondo periodo della lettera c) del comma 1 dell’articolo 2-ter del Decreto Cessioni introduce, poi, una norma d’interpretazione autentica volta a definire il «termine di presentazione della prima dichiarazione utile» (32) entro cui il contribuente può avvalersi della remissione in bonis di cui sopra (33).

In particolare, il secondo periodo della lettera c) del comma 1 dell’articolo 2-ter del Decreto Cessioni stabilisce che, in relazione alle spese relative agli interventi ammessi al sismabonus e al super sismabonus, «la lettera b) del citato comma 1 dell’

La nuova previsione normativa prevede la possibilità di avvalersi della remissione in bonis anche nell’ipotesi in cui la Comunicazione per l’esercizio dell’opzione di cessione del credito di cui all’articolo 3, comma 10-octies, del decreto-legge 29 dicembre 2022, n. 198, convertito, con modificazioni, dalla legge 24 febbraio 2023, n. 14 (34), non sia stata effettuata entro il 31 marzo 2023 perché, a tale data, non risultava ancora concluso il contratto di cessione del credito.

In particolare, l’articolo 2-quinquies (35) del Decreto Cessioni prevede che è comunque consentita la presentazione tardiva della Comunicazione per l’esercizio dell’opzione di cessione sopra identificata, avvalendosi dell’istituto della remissione in bonis, nonostante alla data del 31 marzo 2023 mancasse il presupposto sostanziale per l’invio della comunicazione, ossia un contratto regolarmente concluso.

Tale eccezione all’istituto della remissione in bonis (36) - limitata alle sole spese sostenute nel 2022, nonché per le rate residue non fruite delle detrazioni riferite alle spese sostenute nel 2020 e nel 2021- è, tuttavia, subordinata alla condizione che il cessionario del credito d’imposta rientri tra i soggetti qualificati (banche, intermediari finanziari iscritti nell’albo previsto dall’articolo 106 del testo unico bancario, società appartenenti a un gruppo bancario iscritto nell’albo di cui all’articolo 64 del TUB, imprese di assicurazione autorizzate a operare in Italia ai sensi del codice delle assicurazioni private). La disposizione in esame consente al beneficiario della detrazione di effettuare la